ORTAK GİRİŞİMLERİN YAP-SAT KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ

Arsalar üzerine kat irtifakı kurularak birden fazla gerçek kişi veya sermaye şirketleri tarafından ortak girişimler kurularak yapıldığı görülmektedir. Bu şekilde ortaklıkların kurulmasının nedeni büyük ölçekli işleri gerçekleştirmek için ekonomik, teknik ve finans güçlerini birleştirme gereksinim zorunlu hale getirmektedir. Bu ortaklıklar adi ortaklık olarak kurulmakta, şimdilerde ''ortak girişim'' olarak adlandırılmaktadır. Bu ortaklıklar tarafından inşa edilen inşaatların bağımsız bölümleri yani konut ve işyerlerinin satışından elde edilen kazancın gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları ile defter ve belge düzeni bu yazımızın konusu olacaktır. Bundan sonraki yazımda ise bu ortaklıkların gelir stopaj ve katma değer vergisi uygulamaları üzerinde duracağım.

Adi ortaklıkların yeni adıyla ortak girişimlerin hukuki durumu

Adi ortaklıklar Türk Borçlar Kanunu'nun 620-645'inci maddelerinde düzenlenmiştir. Kanunun 620'nci maddesinde adi ortaklık; ''iki veya daha fazla kişinin, bir sözleşmeye dayanarak, ortak bir amaca ulaşmak için emek ve mallarını birleştirmesi'' olarak tanımlanmıştır. Adi ortaklıklar elbirliği yani iştirak halinde mülkiyet esasına göre faaliyet sürdüren ortaklıklardır. Bu ortaklık şeklinin tüzel kişiliği olmadığı için kurumlar vergisi mükellefiyetleri de söz konusu olmamaktadır. Birden fazla kişiden oluşan ortaklar oldukları için bağımsız olarak gelir vergisi mükellefi olmaları da söz konusu değildir.

İş ortaklıkları yanı 'joint venture' vergi hukukumuzda 3239 sayılı Kanun'la 1986 yılından beri uygulanmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2/7'nci maddesinde iş ortaklıkları; ''sermaye, şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı iktisadi kamu kuruluşları, ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıkların mükellefiyet tesis etmeleri'' olarak tanımlanmıştır.

Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu mükellefiyet şekli konusunda iş ortaklığı koşulları oluşmuş olsa dahi mükellefiyet tesisi ortakların seçimine bırakılmıştır. Talep edilmesi halinde iş ortaklığı olarak ortak girişim kurumlar vergisi seçeneğini seçebileceği gibi, ortaklık adi ortaklık şeklinde de seçilebilmektedir. Yani ortak girişim olarak kurumlar vergisi mükellefiyetini seçip kazançlarını kurumlar vergisine tabi tutabilecekleri gibi, ortaklığın kar veya zararı ortakların kendi ana ortaklık hesaplarına da dahil edebileceklerdir.

Gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulaması

Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'nci maddesinin birinci fıkrasında, ''her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç'' olarak düzenlenmiştir. Ticari kazancın tespitinde 'tahakkuk esası ilkesi' ve 'dönemsellik ilkesi' olmak üzere iki temel ilke belirlenmiştir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve içerik itibarıyla kesinleşmiş olması yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Ki buna vergi hukukunda vergiyi doğuran olay denilmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.

Yukarıda da açıklandığı üzere; adi ortaklık seçeneğinin seçilmesi halinde, ortaklık iştirak halinde mülkiyet esasına göre faaliyet sürdüren bir adi ortaklık haline geldiği için, tüzel kişilikleri bulunmamaktadır. Bu nedenle de kazançları ortaklık bünyesinden gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulamamaktadır. Ortaklık kazancı payları oranında ortakların kendi ortaklık hesaplarına intikal ettirilerek mükellefiyet şekline göre gelir ya da kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Bu nedenle de ortaklık kazancı kar ya da zarar olarak ortaklık ana hesabına intikal edilmektedir. Buna göre, adi ortaklıklarda her bir ortak, ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kâr veya zararı, geçici vergi beyannameleri ile yıllık kurumlar vergisi beyannamesine dahil etmek zorundadır.

Adi ortaklığın gelir ve giderlerinin ortaklık adına belgelendirilmesi gerekmektedir. Bunun için, adi ortaklık tarafından elde edilen gelirler ile yapılan giderler veya maliyet dikkate alınmak suretiyle adi ortaklıkta oluşan kazancın belirlenmesi ve oluşan kar veya zararın adi ortaklıktaki ortaklık payları oranında ortaklar tarafından kurum kazancına dahil edilerek beyan edilmesi gerekmektedir.

Adi ortaklığın faaliyeti süresince ortaklık bünyesinde oluşan maliyetler ile elde edilen hasılatın karşılaştırılması sonucu kar veya zarar oluşmaktadır.

Adi ortaklık olarak şeklinde faaliyette bulunulması halinde, ortaklığa stopaj ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmemesi gerekmektedir. Bu hesaplar ortaklık defterinde izlenmektedir. Adi ortaklıkların ortaya çıkan kâr veya zararı, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.

Ortaklığın Vergi Ödevleri İle Defter Ve Belge Yükümlülükleri

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında; ''vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek içeriğinin mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu'' hükme bağlanmıştır.

Konumuz arsa üzerine bağımsız bölümler yani konut ya da işyeri inşa ederek satan adi ortaklıkların vergilendirilmesi olduğu için ortaklık tarafından inşa edilen ancak, adi ortaklıkların tüzel kişiliğinin bulunmaması nedeniyle tapuda adi ortaklık adına kayıtlı görünen dairelerin üçüncü kişilere satışı dolayısıyla elde edilen karın adi ortaklığın bünyesinde yapılan inşaat işinden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmesi ve bu kazancın paylarına göre bölüştürülerek ortakların gelir ya da kurum kazançlarına dahil edilmek suretiyle genel hükümler çerçevesinde vergilendirilmesi gerekir.

Buna göre; inşaat devam ederken kat irtifakı kurulmak suretiyle alıcıya fiilen teslim edilen bağımsız bölümlerde vergiyi doğuran olay, gayrimenkullerin tamamlanarak bunlar üzerindeki tasarruf hakkının devredilmesi ile gerçekleşeceğinden, ortaklık tarafından inşaat devam ederken kat irtifakı kurulmak suretiyle üçüncü kişilere yapılan satışlar karşılığında tahsil edilen bedellerin, avans olarak değerlendirilmesi ve inşaatın tamamlanıp teslimin yapıldığı yılın kazancı olarak dikkate alınmaktadır.

Bundan sonraki yazımızda ise, ortak girişim şeklinde yapılan yap-sat inşaat işlerinin gelir stopajı yani muhtasar beyanname verilmesi işlemleri ile katma değer vergisi beyan ve iade işlemleri üzerinde duracağım.